Проблемы толкования налоговых норм, содержащих термины гражданского права. Статьи по предмету Налоговое право

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ПРОБЛЕМЫ ТОЛКОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ НОРМ, СОДЕРЖАЩИХ ТЕРМИНЫ ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА

Е.Е. СМОЛИЦКАЯ

При исследовании налогового законодательства нетрудно заметить, что в его тексте нередко употребляются гражданско-правовые термины. Их наличие там можно объяснить тесной связью налогового и гражданского права, одна из предпосылок которой - возникновение объекта налогообложения в большинстве случаев в лоне гражданско-правовых отношений <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. С. 21 - 26; Рябов А.А. Основы межотраслевых связей гражданского и налогового права // Финансовое право. 2014. N 6. С. 7 - 10.

Исходя из этого при рассмотрении налоговых споров важно определить наличие юридического факта гражданского права, влияющего на налоговые обязанности субъекта, например факта регистрации налогоплательщика и его партнеров в качестве юридических лиц, заключения сделки и ее исполнения. Есть и более тонкие гражданско-правовые моменты, которые проверяют суды в зависимости от гипотезы применимой правовой нормы.
Естественно, применяя налоговые нормы, содержащие в себе гражданско-правовые термины, суды должны прежде всего правильно их истолковать, адекватно определить значение этих терминов. Права была Т.В. Кашанина, указывая, что анализ понятий нормы права является одной из процедур толкования-уяснения <2>.
--------------------------------
<2> См.: Кашанина Т.В. Юридическая техника: Учебник. М., 2011. С. 372.

Правила толкования всесторонне исследованы в трудах по теории государства и права, но для толкования норм с терминами иной отраслевой принадлежности правила в теории не разработаны.
Особенности толкования налоговых норм с цивилистическими терминами предопределены тем, что в одних случаях гражданско-правовые термины заимствуются в налоговое законодательство с сохранением исходного значения, в других случаях - с изменением значения. Такую ситуацию создал сам законодатель, закрепив в п. 1 ст. 11 НК РФ, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (выделено нами. - Е.С.).
Например, в п. 2 ст. 11 НК РФ дается определение понятиям "индивидуальный предприниматель", "обособленное подразделение организации" и др., в ст. 38 НК РФ - понятиям "имущество", "работа", "услуга". Ряд специальных определений дается в Особенной части НК РФ, например, в ст. 346.27 в налоговых целях определена "розничная торговля" и т.д. Некоторым гражданско-правовым понятиям новый смысл придается в контексте их употребления. Например, значение термина "аренда" видоизменяется в составе фразы "услуги по аренде" (ст. 148 НК РФ), где аренда предстает перед нами не как самостоятельный вид обязательств, а как разновидность услуг.
В результате алгоритм толкования усложняется, требуя в первую очередь выяснения, сохранил конкретный термин свое значение или изменил его. В первом случае нужно обращаться к гражданскому законодательству для уяснения значения этого термина, а во втором - нет.
В связи с тем что на практике в первые годы действия НК РФ начали возникать сложности, высшие судебные инстанции России стали давать разъяснения судам о порядке толкования налоговых норм с терминами иной отраслевой принадлежности.
Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2005 г. N 24-О <3> указал, что при уяснении значения налогового института, понятия или термина приоритет отдается налоговому законодательству. При этом требуется не только поиск определения понятия в налоговом законодательстве, но и системное толкование этого законодательства, и лишь при невозможности таким образом определить содержание налогового института, понятия или термина допускается использование норм иных отраслей законодательства.
--------------------------------
<3> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 24-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Печоранефтегаз" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 32.1 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 3.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <4> говорится, что необходимо обращаться к специальному определению института, понятия или термина для целей налогообложения, а при его отсутствии могут применяться положения другой отрасли законодательства при уяснении значения института, понятия или термина этой отрасли.
--------------------------------
<4> См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.

Таким образом, алгоритм толкования налоговых норм, содержащих цивилистический термин, подразумевает следующие действия:
1) проверить, есть ли специальное определение цивилистического понятия в НК РФ;
2) осуществить системное толкование налогового законодательства, чтобы выявить, в каком смысле употребляется в нем данное понятие и не меняется ли его смысл в контексте употребления;
3) если рассматриваемому понятию в НК РФ не придается особого смысла, то нужно обращаться за уяснением смысла к положениям гражданского законодательства.
Анализ судебной практики показывает, что большинство судов подчиняются этим правилам <5>. Но известны и случаи отступления от них, причем чаще всего нарушается ключевой момент приведенного алгоритма - суды или стороны спора не обращаются к гражданскому законодательству для толкования цивилистического термина.
--------------------------------
<5> См., например: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2013. N 23.

Самый яркий пример, в свое время возмутивший общественность, - это толкование Конституционным Судом термина "заемные средства" без обращения к положениям гражданского права. В своем Определении от 08.04.2004 N 169-О <6> Суд указал, что в случае оплаты НДС поставщику заемными средствами до даты возврата их кредитору налогоплательщик не несет реальных затрат, в связи с чем права на возмещение НДС не имеет. Между тем Суду при толковании понятия заемных средств нужно было обратиться к гражданскому законодательству и уяснить, что взятые в долг деньги и вещи переходят к новому владельцу в собственность (ст. 807 ГК РФ), а значит, оплата НДС заемными средствами влечет реальные затраты налогоплательщика. Под давлением критики Конституционный Суд исправил свою ошибку в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О <7>.
--------------------------------
<6> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 6.
<7> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 6.

На сегодняшний день от правил толкования чаще всего отступают стороны налогового спора. Они пытаются манипулировать содержанием понятий, используемых в применимой норме, с тем чтобы изменить ее смысл в выгодную для себя сторону. К сожалению, в суде предметом спора стали не только обстоятельства дела, но и смысл понятий, что создает правовую неопределенность.
Приведем два примера из практики применения п. 2 ст. 266 НК РФ, пестрящего гражданско-правовыми терминами. В указанной норме закреплены основания, по которым налогоплательщик, у которого есть должники, может признать причитающуюся ему сумму, не взысканную с них (дебиторскую задолженность) безнадежным долгом, т.е. долгом, нереальным к взысканию. Эта сумма включается в состав расходов данного налогоплательщика, уменьшает его прибыль и позволяет снизить размер налога на прибыль.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А72-2866/2011 <8> толковалось понятие исковой давности. Истечение срока исковой давности согласно п. 2 ст. 266 НК РФ - это одно из оснований признания долга безнадежным. Именно на этом основании в рассматриваемом споре налогоплательщик отнес к категории безнадежных долгов сумму задолженности, которую не погасил его должник.
--------------------------------
<8> Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-7081/12 отказано в передаче дела N А72-2866/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) // СПС "КонсультантПлюс".

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.
Как выяснилось из материалов дела, на момент возникновения налогового спора налогоплательщик уже воспользовался правом судебной защиты: в его пользу было вынесено судебное решение о взыскании долга, но оно не было исполнено.
По этому поводу суд указал: "После того как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда, но он не охватывается понятием исковой давности".
Таким образом, налогоплательщик, желая попасть под действие п. 2 ст. 266 НК РФ и уменьшить налог на прибыль, выстроил свою позицию на расширительном толковании понятия исковой давности, не основанном на положениях ГК РФ, что приводит к искажению смысла правовой нормы.
Второй пример из практики применения п. 2 ст. 266 НК РФ связан с другим основанием признания долга безнадежным - ликвидацией организации.
В соответствии с п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам. Ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей либо уполномоченного органа юридического лица, а также по решению суда. При этом ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <9> предусмотрена упрощенная процедура исключения из ЕГРЮЛ недействующих юридических лиц по решению налогового органа.
--------------------------------
<9> См.: Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // Рос. газ. 2001. 10 авг.

По мнению Министерства финансов России, выраженному в целом ряде писем <10>, исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке ликвидацией не является, а значит, задолженность данной организации кредитор не может признать безнадежным долгом и включить в расходы.
--------------------------------
<10> См.: письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309, от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577 и др. // СПС "КонсультантПлюс".

Между тем исключение организации из ЕГРЮЛ по решению налогового органа подходит под признаки гражданско-правового понятия ликвидации: прекращает существование организации; права и обязанности организации к другим лицам не переходят. Кроме того, федеральный закон, предусматривающий указанную процедуру, также является источником гражданского права.
Таким образом, Министерство финансов, а вслед за ним и налоговые органы при толковании п. 2 ст. 266 НК РФ понимают термин "ликвидация организации" слишком узко, что может привести к неправильному применению права и ущемлению прав налогоплательщиков.
Как и в предыдущем примере, в описанной ситуации суды обращаются к положениям гражданского законодательства, благодаря чему правильно толкуют налоговые нормы, в тексте которых используются гражданско-правовые термины <11>.
--------------------------------
<11> См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу N А19-8821/2011 // СПС "КонсультантПлюс".

С учетом того что от понимания значения термина зависит смысл правовой нормы в целом и ее применимость к ситуации, вопрос о правилах толкования терминов приобретает особую практическую значимость.
Поэтому суду как единственному субъекту, не заинтересованному в исходе дела, всегда необходимо следить за тем, чтобы правила толкования выполнялись. От этого зависит предсказуемость и единообразие практики правоприменения.
Если же оценивать сами правила толкования содержащих цивилистические термины налоговых норм, то необходимо признать, что они не являются четкими и простыми. Сложность ныне существующего алгоритма толкования объясняется тем, что легально допущена многозначность терминов в системе "налоговое право - гражданское право". При однозначности терминов алгоритм толкования заключался бы только в обращении к той отрасли права, откуда заимствован термин.
На наш взгляд, необходимо стремиться к однозначности терминов и упрощать правила толкования налоговых норм. В первую очередь для этого нужно исключить из п. 1 ст. 11 НК РФ оговорку, допускающую изменение значения заимствованных терминов, а также "точечно" работать с текстом НК РФ по приведению измененных понятий к исходному смыслу либо по замене терминов на налогово-правовые. Конечно, это непростая работа, но она позволит существенно упростить жизнь правоприменителю и субъектам налоговых отношений, а главное - устранить предпосылки для судебных ошибок.

Литература

1. Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // Рос. газ. 2001. 10 авг.
2. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 6.
3. Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 6.
4. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 24-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Печоранефтегаз" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 32.1 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 3.
5. Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.
6. Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-7081/12 отказано в передаче дела N А72-2866/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) // СПС "КонсультантПлюс".
7. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу N А19-8821/2011 // СПС "КонсультантПлюс".
8. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2013. N 23.
9. Письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309 // СПС "КонсультантПлюс".
10. Письмо Минфина России от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577 // СПС "КонсультантПлюс".
11. Карасева М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. С. 21 - 26.
12. Кашанина Т.В. Юридическая техника: Учебник. 2-е изд., пересмотр. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. 496 с.
13. Рябов А.А. Основы межотраслевых связей гражданского и налогового права // Финансовое право. 2014. N 6. С. 7 - 10.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.