Агентский вид постоянного представительства как расширение концепции постоянного представительства: российский и международный подходы. Статьи по предмету Гражданское право

Вернуться к списку статей по юриспруденции

АГЕНТСКИЙ ВИД ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА КАК РАСШИРЕНИЕ КОНЦЕПЦИИ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА: РОССИЙСКИЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ПОДХОДЫ

Г.Р. ЯРУЛЛИНА

Ведение предпринимательской деятельности на территории иностранного государства может осуществляться в различных формах, но всегда будет вызывать одинаковые экономические последствия для предприятия: вовлечение в экономику государства и, как следствие, получение прибыли. Выбор формы (способа) присутствия на территории иностранного государства зависит от множества причин. На наш взгляд, одним из ключевых факторов, определяющих характер присутствия в государстве - источнике дохода, является специфика предпринимательской деятельности предприятия. Например, трудно представить единый формат ведения деятельности для производственного предприятия и для организации, оказывающих юридические услуги. И материальная база, и штат сотрудников, и другие характеристики деятельности этих организаций будут значительно отличаться, и это отразится на том, какую форму присутствия в иностранном государстве им будет удобнее использовать.
По этой причине выделяют несколько видов постоянных представительств. Наука налогового права пока не сформировала единого подхода к классификации видов постоянных представительств.
Общепризнанным является деление постоянных представительств на основное и агентское <1>. Некоторые авторы предлагают выделять третий вид - постоянное представительство при оказании услуг <2>. Также можно выделить иные виды постоянных представительств, основываясь на тексте Модельной конвенции ООН <3>: консультационное постоянное представительство (пп. "b" п. 3 ст. 5 Модельной конвенции ООН), а также подвиды агентского вида - агент по поставкам (пп. "b" п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ООН) и агент по страхованию (п. 6 ст. 5 Модельной конвенции ООН), которые обладают существенными отличиями от обычного агентского вида. В Налоговом кодексе РФ <4> (далее - НК РФ) нормы, регулирующие деятельность иностранной организации на строительной площадке, выделены в отдельную статью (ст. 308 НК РФ), что также может стать обоснованием выделения строительной площадки в качестве самостоятельного вида постоянного представительства.
--------------------------------
<1> См., например: Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002. С. 38; Полежарова Л.В. Механизм устранения международного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути его совершенствования: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2006. С. 59; Липатова И.В. Налогообложение организаций: Учебник / Под науч. ред. Л.И. Гончаренко. М.: Кнорус, 2014. С. 185.
<2> См., например: Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 25.
<3> См.: United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries // http://www.un.org/esa/ffd/documents/DoubleTaxation.pdf.
<4> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

Построение единой системы классификации, на наш взгляд, могло бы существенно помочь в разрешении некоторых вопросов, возникающих при применении положений института постоянного представительства на практике. В первую очередь четко выстроенная система видов постоянного представительства позволит определить общие и частные понятия этого института и, следовательно, применять правила, регулирующие общие категории (например, виды), к частным (подвидам, частным случаям) в целях устранения пробелов в регулировании.
При анализе норм НК РФ о постоянном представительстве можно сделать вывод, что агентское постоянное представительство является особым случаем основного вида или подвидом. Такой вывод следует, во-первых, из формулировки п. 9 ст. 306 НК РФ, в котором при описании агента используется ссылка на признаки основного вида (закрепленные в п. 2 ст. 306 НК РФ), а во-вторых, из расположения нормы об агентском постоянном представительстве - соответствующая часть ст. 306 НК РФ не выделена в отдельную статью, как это сделано в отношении строительной площадки.
Согласно положениям НК РФ наличие агентского постоянного представительства признается в ситуации, когда иностранная организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам основного вида постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации. Как видно из данного определения, агент должен обладать стандартными агентскими признаками <5>, которые перечислены в п. 9 ст. 306 НК РФ. Вместе с тем деятельность самой организации (а следовательно, и ее агента) должна соответствовать признакам основного вида постоянного представительства: наличие определенного места деятельности, регулярность осуществления деятельности через это место и коммерческий характер такой деятельности.
--------------------------------
<5> Признаки, закрепленные в НК РФ, идентичны тем, что указаны в источниках международного налогового права.

Для понимания того, насколько закрепленное в НК РФ понятие агентского вида постоянного представительства соответствует его сущности, считаем важным обратиться к истории его появления. В российском налоговом праве эта концепция используется непродолжительное время. В первом источнике, куда были включены нормы о постоянном представительстве, - Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" <6> - не содержалось даже признаков основного вида постоянного представительства, а агентский вид был закреплен следующей формулировкой: "под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются... организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации". Действующая норма появилась в первой редакции части второй НК РФ в 2000 г. и с того времени претерпела незначительные изменения. Те формулировки, которые были использованы в ст. 306 НК РФ, заимствованы из международного налогового права и во многом схожи с соответствующими положениями Модельной конвенции Организации европейского экономического сотрудничества (далее - ОЭСР). Поэтому стоит проанализировать развитие понятия агентского постоянного представительства именно в рамках ОЭСР и организаций-предшественниц.
--------------------------------
<6> Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // Рос. газ. 1992. N 53.

Впервые упоминание об агенте встречается в докладе Лиги Наций 1927 г. о вопросах двойного налогообложения <7>. Основной документ, который заложил основу современной концепции постоянного представительства, был опубликован в 1946 г. Лигой Наций - это была Лондонская модель <8>. Этим документом и комментариями к нему были установлены признаки агентского постоянного представительства, которые несколько отличались от существующих сейчас критериев. Лишь в 1965 г. ОЭСР опубликовала первый доклад о постоянном представительстве. В нем впервые отдельным пунктом были включены критерии агентского постоянного представительства. Таким образом, нормы об агентском постоянном представительстве первоначально не отделялись от положений, касающихся основного вида, хотя уже на этом этапе были сформулированы самостоятельные признаки агентского вида. Впоследствии понятие агентского постоянного представительства было включено в ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР в первое издание в 1963 г. практически в той же формулировке, в которой оно существует сейчас, где агент выделен как самостоятельный вид постоянного представительства.
--------------------------------
<7> См.: League of Nations: Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion. Double Taxation and Tax Evasion: Report Document. C. 216. M. 85. London, April 12th, 1927 // http://setis.library.usyd.edu.au/.
<8> См.: League of Nations Fiscal Committee London and Mexico Model Tax Conventions Commentary and Text. C. 88. M. 88.1946.II.A. Geneva, November 1946 // http://setis.library.usyd.edu.au/.

В 2002 г. ОЭСР был опубликован доклад, который касался некоторых вопросов Модельной конвенции ОЭСР, в частности понятия постоянного представительства <9>. В докладе было указано на несколько важных для понимания статуса агентского постоянного представительства моментов <10>:
--------------------------------
<9> 2002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/no-08-2002-reports-related-to-the-oecd-model-tax-convention_9789264099920-en.
<10> Там же. С. 101 - 103.

- по сути, положения об агенте являются исключениями из правил об основном виде постоянного представительства: наличие места деятельности не является обязательным критерием, постоянное представительство может считаться образованным и при его отсутствии;
- положения об агенте направлены на расширение применения правил о постоянном представительстве для налогообложения деятельности иностранного предприятия вне зависимости от формы его участия в экономической жизни государства - источника дохода.
Как видно, ОЭСР достаточно четко определяет положение агентского вида постоянного представительства и его назначение.
В Модельной конвенции ОЭСР положение об агентском виде постоянного представительства содержится в ст. 5, регулирующей статус постоянного представительства. Вместе с тем Модельная конвенция ОЭСР в отличие от НК РФ определяет агентский вид без использования ссылок на признаки основного вида. Тем самым она рассматривает агента как самостоятельный вид постоянного представительства, то есть наравне с основным видом. При этом нельзя говорить о равноценности обоих видов постоянных представительств - это следует как из истории их появления, так и из формулировок ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР, а также прямо выражено в позиции ОЭСР по этому вопросу.
Таким образом, учитывая все изложенное, можно сделать вывод, что в понимании ОЭСР агентское постоянное представительство хотя и является самостоятельным видом постоянных представительств со своими признаками, но занимает вспомогательную роль. Поэтому обращаться к признакам этого вида постоянного представительства следует только в том случае, если деятельность иностранной организации не формирует постоянное представительство основного вида.
Российское налоговое законодательство, как было отмечено выше, дополняет стандартный набор агентских признаков критериями, которые установлены для основного вида постоянного представительства. Это усложняет концепцию агентского постоянного представительства, и она фактически теряет собственную ценность как способ расширения сферы применения правил о постоянном представительстве. Кроме того, при таком подходе государство-источник не может распространить свою налоговую юрисдикцию на такую форму ведения предпринимательской деятельности, которая не предусматривает фиксированного места деятельности. Если смотреть на этот вопрос шире, следует отметить нарушение принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). В этом случае в экономически идентичных ситуациях, в которых организации ведут предпринимательскую деятельность в иностранном государстве, налогообложение будет отличаться, а именно: при наличии места деятельности прибыль будет облагаться налогом, при его отсутствии - не будет. Ведь именно устранение "неравного" подхода к налогообложению иностранных организаций является целью, с которой применяется концепция агентского постоянного представительства.
Вместе с тем стоит отметить, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, как правило, используется формулировка ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР <11>. Благодаря приоритету международных норм в отношении предприятий - резидентов государств, с которыми заключены такие соглашения <12>, решается проблема несоответствия нормы об агенте в российском налоговом праве и международном.
--------------------------------
<11> В некоторых соглашениях за основу взята Модельная конвенция ООН, либо ст. 5 формируется на базе обеих Конвенций.
<12> На сегодняшний день заключено около 80 соглашений.

И международные источники, и НК РФ закрепляют стандартные признаки агентского постоянного представительства. В научной литературе обычно формулируют следующие признаки: статус агента, объем его полномочий, юридическая и коммерческая зависимость агента, пространственная определенность, регулярность деятельности и ее предпринимательский характер. При этом если соотнести признаки основного и агентского видов представительств, можно выделить три группы:
признаки, которые являются одинаковыми для обоих видов представительств, например коммерческий характер деятельности и ее регулярность;
общие критерии с особенностями, которые зависят от вида постоянного представительства. Таким примером может быть критерий пространственной определенности: для основного вида он означает наличие непосредственной связи имущественной базы (места деятельности) с землей, для агентского достаточным будет нахождение в иностранном государстве лица, являющегося агентом вне зависимости от резидентства;
признаки, которые относятся исключительно к одному из видов постоянных представительств. Например, существенным признаком для агента является наличие полномочий на заключение договоров от имени предприятия. Кроме того, для агентского вида постоянного представительства предусмотрено особое условие, которое исключает образование постоянного представительства - ведение деятельности через агента с независимым статусом (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ и п. 6 ст. 5 международных договоров).
При этом, как указывает О.Ю. Коннов, критерии основного вида не могут применяться к агентскому виду постоянного представительства <13>. Следует согласиться с данной точкой зрения, так как она логически следует из вывода о вспомогательной роли агентского постоянного представительства. Кроме того, невозможность применения признаков основного вида представительства в отношении агента является очевидным следствием основной цели существования этого понятия.
--------------------------------
<13> См.: Коннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2001. С. 40.

Некоторые авторы предлагают применять не сами признаки основного вида для определения агентского постоянного представительства, а разъяснения, которые были сформулированы в официальных комментариях к конвенциям в отношении основного вида, для восполнения пробелов в регулировании агентского вида <14>. На наш взгляд, такой подход должен использоваться в исключительных ситуациях и с учетом самостоятельного характера агентского вида.
--------------------------------
<14> См.: Raffaele Petruzzi. The Dependent Agent Permanent Establishment as an Extension // Dependent Agents as Permanent Establishments - Schriftenreihe IStR Band 85 (Ausgabe Österreich). M.Lang. Wien: Linde Verlag, 2014.

По результатам анализа регулирования агентского вида постоянного представительства можно сформулировать следующие выводы:
- агентский вид является самостоятельным видом постоянного представительства наравне с основным;
- агентский вид характеризуется особыми признаками, которые только в части соответствуют признакам основного вида;
- важно учитывать, что при оценке деятельности организации на наличие признаков постоянного представительства агентский вид должен использоваться как вспомогательный только при отсутствии признаков основного;
- основной целью концепции агентского постоянного представительства является расширение применения правил о постоянном представительстве в отношении иностранного предприятия; можно сказать, что агентский вид делает концепцию постоянного представительства более гибкой, позволяя ей подстраиваться под различные формы ведения предпринимательской деятельности иностранного предприятия.
Понятию агентского вида постоянного представительства, на наш взгляд, уделяется недостаточно внимания в науке налогового права, а применение его на практике осложняется многочисленными пробелами в регулировании <15>.
--------------------------------
<15> Нужно отметить, что в октябре 2015 г. ОЭСР опубликовала рекомендации в рамках плана по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (план BEPS). Одной из мер плана является борьба с искусственным уклонением от статуса постоянного представительства (Action 7). Доклад по вопросу борьбы с искусственным уклонением от статуса постоянного представительства также опубликован на сайте ОЭСР. URL: http://www.oecd.org/tax/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report-9789264241220-en.htm.

Концепция агентского вида постоянного представительства является альтернативным правилом, позволяющим при меньшей степени связи иностранного предприятия с территорией государства - источника дохода облагать налогом получаемую предприятием прибыль. С течением времени предприятия все меньше и меньше нуждаются в материальной базе и непосредственном присутствии в иностранном государстве для получения прибыли. Полагаем, значимость концепции агентского вида в налоговом праве будет возрастать с каждым годом. Учитывая изложенное, для своевременного внесения изменений и развития данной концепции работа в этом направлении должна вестись уже сейчас.

Литература

1. Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. 25 с.
2. Dependent Agents as Permanent Establishments - Schriftenreihe ISTR Band 85 (Ausgabe Österreich). M.Lang. Wien: Linde Verlag, 2014, 312.
3. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002. 152 с.
4. Коннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2001. 188 с.
5. Налогообложение организаций: Учебник / Под науч. ред. Л.И. Гончаренко. М.: Кнорус, 2014. 509 с.
6. Полежарова Л.В. Механизм устранения международного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути его совершенствования: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2006. 164 с.------------------------------------------------

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Гражданское право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.