Навигация по сайту:
Контакты:
197839245
"Горячие" документы:Добросовестность налогоплательщика как условие правомерного поведения при уплате налогов (вопросы правоприменения). Статьи по предмету Налоговое право
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА КАК УСЛОВИЕ ПРАВОМЕРНОГО ПОВЕДЕНИЯ ПРИ УПЛАТЕ НАЛОГОВ (ВОПРОСЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ)
В.В. ПОПОВ, Е.Г. ТРИШИНА
В правовой теории понятие "правовая жизнь" определяется как "совокупность правовых актов и иных форм проявления права (в том числе и негативных), характеризующая специфику и уровень существующей юридической действительности, отношение субъектов к праву и степень удовлетворения их интересов" <1>. Позитивные проявления включают: правоотношения и юридическую практику; правосознание и правовую культуру; законность и правопорядок и др. К числу негативных относятся противоправные явления, включая преступления и иные правонарушения и т.д. <2>. Тем самым термин "правовая жизнь" является оценочным и для правового поведения налогообязанных субъектов.
--------------------------------
<1> Малько А.В. Правовая жизнь // Общественные науки и современность. 1999. N 6. С. 66.
<2> Там же.
В этой связи в правоотношениях в сфере налогообложения есть явления как позитивного, так и негативного характера, включая правомерное или противоправное снижение размеров подлежащих уплате налогов и сборов. Следует учитывать, что в Конституции РФ закреплена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57) <3>, что предопределяет их уплату с соблюдением законодательных процедур, в противном случае взимание налогов рассматривается как произвол и ограничение права собственности граждан <4>.
--------------------------------
<3> Российская газета. 1993. 25 декабря. N 237.
<4> См.: Попов В.В., Тришина Е.Г. Об особенностях налогово-контрольных мероприятий в рамках защиты интересов публичных образований в сфере налогообложения // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2014. N 2 (97). С. 233.
Обязанность по уплате налогов в качестве безусловного требования государства подтвердил и Конституционный Суд РФ <5>, обратив внимание на ее публично-правовой характер <6>. Это основано на Конвенции о защите прав человека и основных свобод <7>, Протокол N 1 к которой от 20 марта 1952 г. в ст. 1 закрепляет: "Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов" <8>.
--------------------------------
<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
<6> См.: Попов В.В. Принципы защиты прав и законных интересов публичных образований и иных участников отношений в сфере налогообложения в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Налоги. 2011. N 5. С. 3.
<7> Конвенция о защите прав человека и основных свобод (заключена в г. Риме 4 ноября 1950 г.) вместе с Протоколом N 1 (подписан в г. Париже 20 марта 1952 г.), Протоколом N 4 (подписан в г. Страсбурге 16 сентября 1963 г.), Протоколом N 7 (подписан в г. Страсбурге 22 ноября 1984 г.) // СЗ РФ. 2001. N 2. Ст. 163.
<8> См.: Попов В.В. Правовые позиции Европейского суда по правам человека по вопросам защиты прав и законных интересов субъектов отношений в сфере налогообложения // Правовая политика и правовая жизнь. 2012. N 1 (46). С. 49.
Налоговые правоотношения - это "урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания налогов с физических лиц и организаций" <9>. Их содержание указывает, что в них прежде всего реализуются публичные интересы, и есть безусловная, не обеспеченная встречным обязательством обязанность налогообязанных субъектов уплатить налог. При этом интересы публичных территориальных образований - собрать больше налоговых платежей, в том числе за счет снижения возможностей налогоплательщиков минимизировать налоги. Интересы последних связаны с уменьшением налогового бремени посредством оптимизации порядка уплаты через использование как разрешенных, так и запрещенных законодательством о налогах и сборах способов.
--------------------------------
<9> Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005. С. 254.
Объединяющим признаком для нарушений налогового законодательства является объект их посягательства - отношения, складывающиеся в процессе налогообложения <10>. Как указывает И.Н. Сенякин, налоговые потери для Российской Федерации из-за ухода налогообязанных субъектов в теневую экономику могут превышать доходы от введения новых налогов, увеличения их ставок, отмены налоговых льгот, что делает актуальным вопрос о злоупотреблении правом <11>.
--------------------------------
<10> См.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО "ЦентрЮрИнфоР", 2001. С. 146.
<11> См.: Сенякин И.Н. Федерализм как принцип российского законодательства / ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права". Саратов: Изд-во ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", 2007. С. 32 - 36.
Существуют различные основания уклонения от уплаты налогов. Одни специалисты указывают экономические, социально-политические, этические (психологические) и фискально-технические <12>. Другими учеными называются социально-экономические, неэффективное использование Российским государством функций налогов, технические, правовые, цивилистические, организационные <13>. В качестве общих причин можно назвать нестабильность и пробельность законодательства о налогах и сборах, правовую незащищенность налогообязанных субъектов, их высокое налоговое бремя, трудоемкость бухгалтерского и налогового учета <14>; неотработанность механизма налогового контроля, низкую налогово-правовую культуру и ряд других.
--------------------------------
<12> См.: Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978; Порошкова Т.А. Меры и способы защиты публичных интересов в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 9; СПС "КонсультантПлюс".
<13> См.: Шередеко Е.В., Симина В.Н. Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 12 - 19.
<14> См.: Жестков И.А., Соколова А.А. Отдельные проблемы сосуществования бухгалтерского и налогового учетов // Налоги. 2016. N 2. С. 14 - 16.
Данные основания тесно связаны с таким правовым явлением в сфере налогообложения, как добросовестность налогоплательщика, на которое обратил внимание Конституционный Суд РФ еще в 1998 г. <15> применительно к исполнению обязанности по уплате налогов через банки. Впоследствии в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О <16> было уточнение, что речь в указанном решении не идет о недобросовестных налогоплательщиках. Этим же Определением КС РФ ввел в практику применения концепцию добросовестного физического лица - налогоплательщика, согласно которой на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие правовых норм, позволяющих предъявлять формально законные требования.
--------------------------------
<15> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
<16> Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
Позднее разъяснение названному термину дал и Высший Арбитражный Суд РФ <17> через понятие "налоговая выгода": согласно презумпции добросовестности налогоплательщика его действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, должны быть экономически оправданными, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверными. Доказательства об обоснованности возникновения у него налоговой выгоды наряду с доказательствами налоговых органов, характеризующими обратное, должны быть исследованы судом. Специалисты отмечают, что содержание данной категории в американском налоговом праве аналогично <18>. В исследовании этого вопроса важно обратиться к Определению Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П <19>, разграничившему налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов, исходя из того, что "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата". Налогоплательщик на основании ч. 1 ст. 8 Конституции РФ о свободе экономической деятельности реализует ее самостоятельно на свой риск и поэтому вправе единолично оценить. При этом обязанность доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на фискальные органы с учетом п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ <20> о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов налогового законодательства в пользу налогообязанных субъектов и правовой позиции Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела <21>. Таким образом, налогоплательщики должны осуществлять свое налоговое планирование только в рамках процедур, разрешенных законодательством о налогах и сборах, и соответственно, нельзя минимизировать налоги посредством запрещенных способов, которые относятся к специальным налоговым запретам, что призвано не допустить правонарушений со стороны налогообязанных субъектов и защитить публичные налоговые интересы. В частности, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ физическому лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, запрещено ссылаться на тот факт, что он не является таковым, а значит, уклоняться от уплаты налогов, налагаемых на него как субъекта предпринимательства. КоАП РФ <22> в ст. 14.1 закрепляет ответственность за рассматриваемое правонарушение.
--------------------------------
<17> Пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
<18> См.: Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 18.
<19> Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2007. N 28. Ст. 3479.
<20> Часть первая Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1999. N 31. Ст. 3824; 2016. N 7. Ст. 920.
<21> Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2006. N 43. Ст. 4529.
<22> Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1; Российская газета. 2016. 11 марта. N 51.
Поскольку существуют разнообразные способы минимизации налогов и сборов, в том числе незаконными средствами, которые широко применяются недобросовестными налогоплательщиками, для государства их отслеживание и исключение возможности использовать должно стать важнейшим направлением системной налогово-правовой политики. Значимым шагом для этого послужило бы закрепление понятия добросовестности налогоплательщика в положениях НК РФ. В мае 2014 г. Председатель Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам А. Макаров вносил на рассмотрение законопроект о дополнении Налогового кодекса РФ ст. 21.1, в которой предлагал определить понятия добросовестного поведения налогоплательщика (как надлежащее исполнение им своих обязанностей при условии, что налоговый орган не установил факта недобросовестности); недобросовестного поведения (исходя из фактической цели проводимой хозяйственной операции: уклонения от уплаты налогов или неправомерного получения права на их возмещение); последствия злоупотребления правом (фискальный орган вправе пересчитать сумму налога так, если бы злоупотребления не было); последствия нарушения обязанностей контрагентом налогоплательщика (налоговые органы могут отказать последнему в признании расходов и применении вычетов по сделке, если докажут, что он знал о невозможности исполнения контрагентом своих обязательств) <23>. Однако до настоящего времени предложения не нашли законодательного закрепления, что порождает противоречивую судебную практику рассмотрения подобных споров и необходимость дальнейшего обращения к разъяснениям высших судебных инстанций.
--------------------------------
<23> См.: Горовцова М. Можно ли спать спокойно? Еще раз о добросовестности налогоплательщика. URL: http://www.garant.ru/article/554794/.
Между тем определение добросовестности налогоплательщика федеральным законодателем могло бы послужить стабилизации нормативно-правового регулирования сферы налогообложения <24>; снижению количества правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов, формированию единой практики решения судами споров, касающихся вопросов добросовестности действий налогоплательщиков; обеспечению своевременности и полноты внесения налогов в бюджетную систему страны.
--------------------------------
<24> См.: Землянская Н.И. Некоторые теоретические и законодательные аспекты финансово-правовой политики Российского государства // Налоги. 2016. N 2. С. 17 - 21.
Литература
1. Конституция РФ от 12 декабря 1993 г. // Российская газета. 1993. 25 декабря. N 237.
2. Конвенция о защите прав человека и основных свобод (заключена в г. Риме 4 ноября 1950 г.) вместе с Протоколом N 1 (подписан в г. Париже 20 марта 1952 г.), Протоколом N 4 (подписан в г. Страсбурге 16 сентября 1963 г.), Протоколом N 7 (подписан в г. Страсбурге 22 ноября 1984 г.) // СЗ РФ. 2001. N 2. Ст. 163.
3. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
4. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
5. Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
6. Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2006. N 43. Ст. 4529.
7. Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2007. N 28. Ст. 3479.
8. Часть первая Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1999. N 31. Ст. 3824; 2016. N 7. Ст. 920.
9. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1; Российская газета. 2016. 11 марта. N 51.
10. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
11. Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 26 с.
12. Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. 428 с.
13. Горовцова М. Можно ли спать спокойно? Еще раз о добросовестности налогоплательщика. URL: http://www.garant.ru/article/554794/ (дата обращения: 13.03.2016).
14. Жестков И.А., Соколова А.А. Отдельные проблемы сосуществования бухгалтерского и налогового учетов // Налоги. 2016. N 2. С. 14 - 16.
15. Землянская Н.И. Некоторые теоретические и законодательные аспекты финансово-правовой политики Российского государства // Налоги. 2016. N 2. С. 17 - 21.
16. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО "ЦентрЮрИнфоР", 2001. 256 с.
17. Малько А.В. Правовая жизнь // Общественные науки и современность. 1999. N 6. С. 65 - 75.
18. Попов В.В. Принципы защиты прав и законных интересов публичных образований и иных участников отношений в сфере налогообложения в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Налоги. 2011. N 5. С. 2 - 5.
19. Попов В.В. Правовые позиции Европейского суда по правам человека по вопросам защиты прав и законных интересов субъектов отношений в сфере налогообложения // Правовая политика и правовая жизнь. 2012. N 1. С. 47 - 51.
20. Попов В.В., Тришина Е.Г. О проблематике применения понятия "добросовестность" при защите налогообязанными субъектами своих прав // Вестник Пермского университета. 2013. N 2 (20). С. 72 - 79.
21. Попов В.В., Тришина Е.Г. Об особенностях налогово-контрольных мероприятий в рамках защиты интересов публичных образований в сфере налогообложения // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2014. N 2 (97). С. 233 - 237.
22. Порошкова Т.А. Меры и способы защиты публичных интересов в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 9; СПС "КонсультантПлюс".
23. Сенякин И.Н. Федерализм как принцип российского законодательства / ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права". Саратов: Изд-во ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", 2007. 500 с.
24. Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005. 464 с.
25. Шередеко Е.В., Симина В.Н. Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 12 - 19.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.