Налоговый апатризм и его правовые последствия. Статьи по предмету Налоговое право

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГОВЫЙ АПАТРИЗМ И ЕГО ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ <*>

В.А. ТРОИЦКИЙ

--------------------------------
<*> Новые тенденции в теоретических и практических подходах к международному налоговому планированию.

Долгое время основной задачей международного сотрудничества в сфере контроля за движением капиталов было противодействие легализации средств, нажитых преступным путем. Задачи борьбы с неуплатой налогов в основном были направлены на пресечение агрессивного налогового планирования, применяемого крупными корпорациями. Активные попытки контролировать зарубежные доходы своих граждан и резидентов стали осуществляться США после принятия в 1986 г. Кодекса внутренних доходов (Internalrevenuecode), который лег в основу большого комплекса нормативных актов, окончательно оформленных в 2012 г. как закон FATCA.
Если Агентство внутренних доходов США (IRS) изначально ставило своей задачей контроль за доходами, счетами и активами американцев по всему миру, то на Европейском континенте первоначально основной задачей было избежание налоговой конкуренции внутри единого европейского экономического пространства. Необходимо было не допустить, чтобы налогоплательщики имели возможность платить налоги в более льготных европейских юрисдикциях. В качестве институционного механизма реализации данной задачи была использована ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития), к деятельности которой подключились такие страны, как Россия, Китай, Малайзия и многие другие. Квинтэссенцией этого сотрудничества стало принятие в 2014 г. Единого стандарта по автоматическому обмену информацией (Commonreportingstandard) в рамках реализации ст. 6 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам, ставшего революционным шагом на пути к глобальной прозрачности финансовой информации.
Но последние пять лет стали периодом прогрессивного развития международного сотрудничества в налоговой сфере. Этому предшествовало несколько факторов, проложивших путь данным переменам.
Первая причина лежит в сфере науки и техники: научно-технический прогресс создал набор условий для эффективного налогового и не только налогового контроля:
- информация, представленная в электронном формате, что обеспечивает доступ к ней и обработку с использованием унифицированных технических протоколов;
- скорость и эффективность обработки данных сильно возросла;
- современные технологии хранения информации позволяют в разумных пространствах содержать огромные базы данных и архивы за много лет;
- скорость передачи данных и развитие интернет-технологий сделали возможным доступ к такого рода хранилищам информации из любой точки планеты;
- развитие систем шифрования создали условия для относительно безопасного хранения и передачи данных;
- развитие систем идентификации и внедрение цифровых платформ сбора и анализа биометрических данных создают возможность установить уникальность личности индивида.
Вторую причину можно назвать эволюционной: государства осознали приоритетные задачи борьбы с уклонением от уплаты налогов, а их аппарат научился эти задачи реализовывать, это проявляется в следующих формах:
- перенос фокуса контроля с титульных юридических или физических лиц на конечных бенефициаров;
- контроль не только за доходами, но и за расходами и происхождением средств;
- передача существенной доли контрольных функций от органов государства банкам и финансовым организациям.
Третья причина связана с развитием технологий международного налогового планирования. "Тридцать лет назад использование различных налоговых "схем" было уделом крупных корпораций и владельцев значительных капиталов" [1, p. 7]. Теперь же зарегистрировать компанию в удаленной стране с привлекательным налоговым режимом стало возможным, не выходя из дома. Ответом на этот вызов и стал качественный скачок в деятельности государств по борьбе с такого рода явлениями.
Четвертой причиной стала трансформация общественного отношения к таким понятиям, как банковская тайна, неприкосновенность собственности, свобода движения капитала.
За счет практически полного отказа от такого понятия, как банковская тайна, существенного ограничения возможности распоряжаться собственными денежными средствами, вменения обязанности раскрывать широкий объем информации, государствам удалось повысить эффективность налогового контроля. Консервативный финансовый мир исчез навсегда.

От юридических форм к конечным бенефициарам. Понятия "добра" и зла" в налоговых правоотношениях

Уход от налогов, уклонение от уплаты налогов, избежание уплаты налогов, обход закона, налоговая оптимизация, налоговое планирование - особенности приведенных терминов, помимо специфики перевода, несут в себе и существенную смысловую нагрузку, что влечет и различие правовых последствий.
Налоговая выгода - одно из самых сложных понятий современного налогового права. Сложность налоговых систем стран мира позволяет выстраивать различные конфигурации юридического оформления в отношении одних и тех же хозяйственных отношений, что вызывает различные налоговые последствия. Налоговая служба США (IRS) рекомендует принимать решения о выборе организационно-правовой формы ведения бизнеса и места регистрации юридического лица или партнерства с учетом возможности нести минимальное налоговое бремя.
Российское законодательство и правоприменительная практика рассматривают стремление юридического или физического лица к получению налоговой выгоды в определенно негативном ключе, а проявления налоговой выгоды не носят характер исчерпывающего перечня.
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 указывает на набор признаков, присутствие которых в действиях налогоплательщика может быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Аналогичный российскому подход к трактовке налоговой выгоды реализован в законодательстве и практике ряда европейских стран (Финляндии, Франции, Швеции). Другие страны придерживаются более формального подхода и за основу принимают концепцию формального соблюдения норм законодательства, если в основе действий налогоплательщика не содержались намерения мошеннического или иного преступного характера, а фиктивность или мнимость сделки не доказаны. Такая позиция сформировалась в Люксембурге, на Кипре, в Португалии, Мексике, Бразилии и ряде других государств. В условиях существенно различающихся в странах мира трактовок понятия налоговой выгоды и надлежащего (добросовестного) поведения налогоплательщика правовая оценка отношений трансграничного характера или отношений с иностранным элементом характеризуется особой сложностью. Как быть, если правоотношение может быть одновременно отнесено к двум или нескольким правовым системам, подход к определению обоснованности налоговой выгоды в которых различается?
Представляется, что для характеристики такого рода явлений уместно использовать терминологию международного частного права и говорить о наличии "конфликта квалификаций", т.е. разного правового содержания одних и тех же юридических терминов. Возможность использования терминологии международного частного права при этом не всегда означает синхронизацию трактовки того или иного правоотношения с точки зрения частных и публичных отраслей права. Скажем, налоговые правоотношения могут быть юридически действительными во всех правовых системах, с которыми они имеют связь.
Еще больше усложняется правовая оценка ситуации, при которой сам по себе выбор юрисдикции и применяемого права влечет за собой возникновение налоговой выгоды. Наиболее часто это происходит при использовании предпринимателями в своей налоговой архитектуре так называемых офшорных компаний. С одной стороны, налоговые органы могут применить описанную выше концепцию преимущества экономического содержания над юридической формой, с другой - учитывая наличие в отношениях иностранного элемента, процесс доказывания отсутствия реального экономического содержания становится крайне затруднительным.
На сегодня в деятельности государств достаточно четко обозначились два направления борьбы с применением такого рода схем: налоговые барьеры и поиск конечного бенефициара.
Налоговые барьеры. Самым простым и эффективным способом доказывания для государства является отказ от презумпции невиновности и перекладывание бремени доказывания на налогоплательщика. Если говорить о правовой форме, то постепенно сложились две модели. Первая модель, зародившаяся в США, но сегодня применяемая в целом ряде государств, включая, например, Канаду и Австралию, withholding tax, можно перевести как "удерживаемый налог", ее суть в введении дополнительного налога со всех расходов и иных материальных предоставлений в адрес компаний, зарегистрированных в низконалоговых или непрозрачных налоговых юрисдикциях. Как правило, этот налог равен налогу на прибыль. Таким образом, презюмируется, что предприятие, зарегистрированное на территории со специальным налоговым режимом, налогов не платит, а его создание имеет исключительной или основной целью уход от налогов.
Вторая модель отличается лишь по форме, но не по экономическому содержанию. Субъектом налогообложения признается сама иностранная компания, а объектом - доходы, полученные на территории или от источника - резидента собственного государства, но компания-резидент признается в силу закона налоговым агентом и должна соответствующий налог удержать и перечислить в бюджет. Таким образом, иностранные компании облагаются налогом на прибыль, и при этом считается, что собственных затрат они не имеют, соответственно, платят налог со ста процентов выручки. По такому пути развития пошло, например, российское законодательство.
Обе модели показали свою эффективность в деле противодействия уходу от уплаты налогов крупными и средними компаниями. В то же время в ряде отраслей, таких как IT-бизнес, консалтинг, международные перевозки и логистический сервис, появилась тенденция к выносу всей цепочки отношений контрагентов в офшорные зоны [см. подробнее: 4, p. 34].
Определение конечного бенефициара как шаг на пути к абсолютной прозрачности. На рубеже веков стал меняться фокус государственного фискального контроля. Основное внимание государств было перенаправлено с юридических лиц на конечных выгодоприобретателей (бенефициаров) и с содержания договоров на фактическое движение денежных средств и перемещение или переход прав на имущество. Постепенно понятие необоснованной налоговой выгоды стало применяться к юрисдикционным вопросам. Для реализации этой концепции государства мира приняли ряд мер на национальном и международном уровне.
Во-первых, появилось законодательство о "контролируемых компаниях". В Российской Федерации 18 ноября 2014 г. вступил в силу Федеральный закон N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)". Еще ранее в США с 1 мая 2006 г. в Кодекс внутренних доходов были внесены изменения, вводящие понятие "контролируемая иностранная компания" и определяющие принципы их налогообложения. Аналогичные нормы появились в законодательстве большинства развитых и крупных развивающихся стран.
Во-вторых, отдельные государства обязали собственных граждан отчитываться о собственных счетах, открытых в иностранных банках. Среди таких стран Россия, Республика Беларусь, США.
В-третьих, государства создали механизмы воздействия на банки, заставившие финансовые учреждения требовать у своих клиентов раскрытия конечных бенефициаров.
В-четвертых, международное сотрудничество государств в сфере борьбы с уходом от уплаты налогов также сместило свой фокус в сторону физических лиц, соответствующие нормы стали включаться в международные договоры, и уже не раз упоминавшийся протокол об автоматическом обмене данными тоже содержит обязанность финансовых учреждений предоставлять информацию о конечных бенефициарах.
Тенденции в международном налоговом планировании. В сфере международного налогового права усилилось сотрудничество государств, и на настоящий момент достигнут определенный прорыв в повышении эффективности мер государственного контроля.
Рост популярности денежных суррогатов и небанковского расчетного сектора. Ключевым инструментом международного налогового контроля стали банки, которых обязали выполнять весьма несвойственные им функции. На смену денежным средствам приходят денежные суррогаты, наиболее известными из которых являются криптовалюты (бит-койны, лайт-койны) и электронные кошельки (webmoney, яндекс.деньги).
Массовое искажение информации о бенефициарах за счет применения более сложных схем контроля за управлением предприятиями.
Создание публичных и квазипубличных компаний. Большинство государств ввели в свое законодательство понятие "контролируемая компания" и определили критерии для признания компаний таковыми. Положения Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона N 376-ФЗ от 24 ноября 2014 г. ввели в действие понятие "контролируемая иностранная компания" (КИК) [2, с. 124]. Аналогичные нормы с определенным разбросом долей участия присутствуют в законодательствах большинства стран - членов ОЭСР. В этих условиях создание публичной компании и технический выкуп контрольного пакета ее акций группой связанных физических и юридических лиц может стать популярным способом избежания декларирования КИК.
Большая часть норм, связанных с ограничением возможностей агрессивного налогового планирования, направлена на налоговых резидентов государства, такие нормы устанавливающего. В этом смысле понятие гражданства более не имеет решающего значения при определении налогового статуса физического лица. Перенос фокуса налогового контроля с юридического на физическое лицо ведет к постановке вопроса о том, может ли физическое лицо не иметь налогового резидентства ни в одном государстве, в некотором смысле стать "офшорным индивидом".

Налоговый апатризм. Критерии признания лица налоговым резидентом

"Правовое положение налогового резидента имеет очень мало связи с гражданством", и, как следствие, налоговый апатризм и апатризм в международном публичном праве далеко не тождественны.
Нельзя, однако, сказать, что связь и взаимозависимость гражданства и налогового статуса полностью отсутствуют. Скажем, законодательство США говорит о двух категориях лиц, которые должны отчитываться перед службой внутренних доходов (IRS) и доходы которых подлежат обложению налогами в соответствии с законодательством США, это граждане США и лица, имеющие постоянное место жительства в США. Таким образом, по общему правилу "гражданин США должен платить налоги в американскую казну независимо от места его жительства". Из этого правила есть набор исключений. Кроме этого, исходя из гражданства многими странами определяется налоговое резидентство "по умолчанию". Наконец, позиция законодательства и судебных учреждений ряда государств исходит из того, что гражданин должен быть налоговым резидентом где-либо, и если такое лицо не может предоставить подтверждение статуса налогового резидента в другой стране, то он будет считаться налоговым резидентом страны своего гражданства независимо от количества дней, которое он в ней проживает, и иных обстоятельств.
Можно выделить три типа критериев определения статуса налогового резидента.
Фактическое количество дней, проведенное лицом в стране. 183 дня, которые необходимо провести в стране, чтобы считаться ее налоговым резидентом, присутствуют в определении статуса налогового резидента большинства стран. Принцип подсчета количества дней в странах неодинаков.
Определение центра жизненных интересов. Здесь учитывают совокупность различных обстоятельств, свидетельствующих о связях со страной, таких как наличие постоянного места жительства и иной недвижимости, используемой для личных нужд, постоянной работы, автомобиля, водительских прав, медицинской страховки, участие в программах пенсионного страхования, а также проживание семьи.
Декларативный подход предполагает, что налоговый резидент - это лицо, заявившее себя таковым или зарегистрировавшееся налогоплательщиком. Для регистрации налогоплательщиком необходимо соответствовать определенным требованиям: иметь гражданство или право на постоянное проживание на территории страны, адрес регистрации, уплачивать минимальный фиксированный налог и т.д.
Многие государства применяют комбинированный подход, сочетающий в себе два или три типа критериев.
Итак, как стать налоговым нерезидентом? Из рассмотренного выше явствует, что для этого вовсе не обязательно постоянно проживать в транзитной зоне аэропорта или жить на корабле, бороздящем открытое море, даже нет необходимости становиться "вечным путешественником", достаточно находиться в течение года в разных государствах. Сколько должно быть таких государств? Минимум два. Если эти государства применяют критерий 183 дней присутствия в стране и путь между этими странами может занять более суток. Более того, если государство гражданства или предыдущего постоянного места жительства применяет критерий "центра жизненных интересов" или требует соблюдения набора формальностей для прекращения статуса налогового резидента, то обстоятельства, служившие основанием для определения "центра жизненных интересов", должны быть изменены, а формальности, в соответствии законодательством необходимые для прекращения статуса налогового резидента, выполнены. Этого в современных правовых реалиях достаточно, чтобы снять налоговые кандалы государств с физического лица. Появление статуса налогового апатрида, однако, вовсе не означает отсутствие обязанности платить налоги. Большинство государств обязывают нерезидентов платить налоги с доходов, полученных на их территории, более того, ставки налогов для нерезидентов иногда выше, чем для резидентов. Рассмотрим подробнее последствия приобретения статуса налогового апатрида.
Ситуация налогового апатризма может стать как следствием осознанного налогового планирования, так и сложиться хаотично в результате того, что лицо не подпадает под критерии, предъявляемые к статусу налогового резидента ни одной страны мира. Последствия такой ситуации могут быть как положительными, так и отрицательными. Апологетом налогового апатризма являются налоговый бипатризм и полипатризм, т.е. ситуация, при которой физическое лицо одновременно подпадает под критерии налогового резидентства одновременно двух или нескольких государств. Последняя ситуация, впрочем, в значительной степени урегулирована соглашениями об избежании двойного налогообложения и внутренним законодательством государств. Так, на сегодня действующими являются около 80 международных договоров [1, с. 30] с участием Российской Федерации, большая часть из которых регулирует ситуацию.
Существуют ситуации, когда отсутствие статуса налогового резидента является благом и принесет налоговую выгоду, а для кого-то, напротив, вызовет дополнительные налоговые расходы.
Налоговый апатризм - сложное правовое и социальное явление, которое вряд ли станет массовой тенденцией, однако в среде владельцев крупных капиталов такой правовой статус может в ближайшие годы приобрести популярность и стать заметным явлением как способ ограничить стремления государств к максимальному контролю за частным капиталом и сохранить возможность офшорного предпринимательства.

Литература

1. Лобоськин М.А. Особенности определения статуса физического лица как налогового резидента Российской Федерации в связи с получением дохода по найму // Налоги и финансы. 2015. N 3. С. 30 - 36.
2. Полежарова Л.В., Заривный А.В. Контролируемые иностранные компании, резидентство организаций и бенефициар: предложения по совершенствованию налоговой политики России // Экономика. Налоги. Право. 2015. N 3. С. 122 - 128.

References

1. Bingham L., Harrington L., Kohn S. De Jure Statelessness in the Real World: Applying the Prato Summary Conclusions. New York, 2011.
2. Blitz B.K., Lynch M. Statelessness and the Benefits of Citizenship. A comparative study. Geneva, 2009.
3. Shaxson N. Treasure Island: Uncovering the Damage of Offshore Banking and Tax Haven. New York, 2012.
4. Sunstane C.R. Parking the big money. Chicago, 2016.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.