Налогово-правовая фикция: вопросы научного понимания. Статьи по предмету Налоговое право

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГОВО-ПРАВОВАЯ ФИКЦИЯ: ВОПРОСЫ НАУЧНОГО ПОНИМАНИЯ 

А.А. ПИЛИПЕНКО 

Использование юридических фикций в механизме правового регулирования, имеющих длительную историю существования и развития, вызвано особенностями правового сознания, а также спецификой правового отражения действительности. Как отмечает И.А. Исаев, юридическая фикция может выступать в качестве одного из способов эффективного заполнения пробелов в законодательстве. Как правило, это происходит в условиях, когда законодатель не готов и не желает непосредственным образом устранить правовую лакуну. Существующий правопорядок при этом не нарушается, и квазинормы демонстрируют по отношению к нему свою полезность [1, с. 2]. Так как законодатель не сформулировал понятие "фикция", особое внимание приобретает доктринальный анализ, в том числе и в налоговой сфере.

Само понятие "фикция" происходит от латинского fictio - выдумка, вымысел. В Толковом словаре А.И. Даля фикция определяется как вещь или дело мнимое, плод воображения, морока [2, с. 882]. Толковый словарь русского языка С.И. Ожегова под фикцией понимает намеренно созданное, измышленное положение, построение, не соответствующее действительности и обычно используемое с какой-либо определенной целью [3, с. 1253]. Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона рассматривает фикцию в общемировоззренческом и юридическом понимании: "Фикция - это представления и понятия, с которыми мы оперируем таким образом, как если бы им соответствовало в действительности то, чего на самом деле не существует, - приписываем, например, предмету качество, которого он в действительности не имеет, ставим лицо в положение, которого оно не занимает в действительности, и распространяем на него последствия этого положения. В юриспруденции часто пользуются фикциями с целью создать искусственным путем историческое или догматическое основание для известных юридических правил, которые требуются с точки зрения справедливости или пользы, но не могут быть обоснованы средствами действующего права" [4, с. 730].

Так как юридическая фикция является разновидностью фикции, то ей изначально свойственно такое состояние, положение, которое не соответствует действительности, на что обращали внимание представители правовой науки дооктябрьского периода. Д.И. Мейер под фикцией (fictions juris) понимал вымышленное существование факта, о котором известно, что оно вовсе не существует или существует в другом виде [5, с. 2]. Г.Ф. Дормидонтов, критически оценивая приведенное выше определение, полагал уместным рассматривать ее как прием мышления, состоящий в допущении существующим несуществующего обстоятельства или, наоборот, несуществующим существующего, в решении задачи ложного положения; а юридическая фикция в тесном смысле - тот же прием, но допускаемый и даже предписываемый в известном случае объективным правом [6, с. 14].

В правовой науке советского периода практически не уделяется внимание, так как в советском праве не должно было быть никаких фикций, в том числе и правовых. Например, Н.Ф. Халфина отмечала, что в социалистическом праве нового высшего типа ей места не будет [7, с. 69]. Однако отдельные авторы уделяли внимание данному феномену в контексте его позиционирования как технико-юридического приема. Так, В.И. Каминская отмечала, что для фикции характерно объявление в качестве истины положения, заведомо никогда не соответствующего истине [8, с. 66]. В.К. Бабаев определяет фикцию как несуществующее положение, признанное законодательством существующим, и ставшее в силу этого общеобязательным. Рассуждая о роли фикции в советском праве, он отмечал, что "в советском социалистическом праве находят применение фикции, но только как технико-юридический прием [9, с. 84].

В настоящее время научный интерес к юридическим фикциям все более возрастает, что предопределило их развернутый доктринальный анализ. Например, П.М. Резиньков предпринял попытку дать синтезированное понятие юридической фикции: "Юридическая фикция представляет собой особое средство юридической техники, закрепленное в правовых актах и используемое в юридической практике как нормативное предписание в виде специфического способа (приема), выражающегося в провозглашении существующего факта или обстоятельства, в действительности не имеющих места, посредством которого заведомо ложное положение, признанное законодательством существующим и ставшее в силу этого общеобязательным, условно признается истиной, возможность опровержения которой, как правило, не имеет никакого юридического значения" [10, с. 10]. И.В. Филимонова, определив достаточно большое количество атрибутивных признаков юридической фикции, рассматривает ее как прием юридической техники, при помощи которого констатируется юридически неопровержимое относительно ложное положение, которым существующее признается несуществующим, и наоборот, содержащееся в источниках права или соглашении сторон и влекущее определенные юридические последствия [11, с. 80]. Е.Ю. Марохин рассматривает юридическую фикцию как универсальный метод юридической техники, используемый в исключительных случаях как на стадии правотворчества, так и на стадии правоприменения, состоящий в признании существующим заведомо не существующего факта, или наоборот, несуществующим существующего и служащего средством воплощения законодательной политики [12, с. 43]. Л.А. Душакова рассматривает юридическую фикцию как особую норму права: "Правовая фикция - это закрепленная в соответствующих источниках и используемая в юридической практике особого рода правовая норма, посредством которой положения, не существующие в действительности или противоречащие ей, императивно провозглашаются существующими и имеющими юридическое значение с целью преодоления невосполнимой неизвестности в правовом регулировании общественных отношений" [13, с. 8 - 9]. Н.А. Никиташина рассматривает правовую фикцию как предположение: "Правовая фикция - это предположение, при помощи которого конструируется заведомо не существующее положение, признаваемое существующим и обладающее императивностью, играющее роль недостающего юридического факта в ситуации невосполнимой неизвестности и закрепленное нормой права" [14, с. 43].

Предтечей дефинирования налогово-правовой фикции является определение ее роли и значения в регулировании налоговых отношений.

Достаточно большая группа авторов, в том числе и теоретиков права, придает особое значение фикциям в налоговых отношениях в контексте выражения налоговой справедливости, которую сложно нормативно определить и которая в большой степени является предметом научного дискурса. Например, М.В. Карасева полагает, что "введение фикций в Налоговый кодекс РФ было продиктовано стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально определенными, свести на нет свободное усмотрение государства как влавствующего субъекта в налоговых правоотношениях. В целом фикции как один из финансово-правовых механизмов были призваны гарантировать правовую политику налоговой справедливости, которой так жаждало общество и проводником которой впервые стал Налоговый кодекс РФ" [15, с. 76].

Ю.В. Старых, рассматривая правовые фикции как важное средство ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении, придерживается аналогичной точки зрения: "Введение правовых фикций представляется вполне оправданным. С точки зрения налоговой справедливости они вносят необходимую ясность и упорядоченность в сферу налогово-правового регулирования, устраняют юридическую неопределенность в отношениях между налогоплательщиками и компетентными органами, обеспечивают оптимизацию юридической практики, т.е. упрощают подход к весьма сложным явлениям со стороны правоприменяющих и правоисполняющих субъектов и выступают эффективным средством ограничения негативного усмотрения со стороны налоговых и иных уполномоченных органов" [16, с. 128].

В рамках теоретико-правового исследования Л.Р. Саркисьян постулирует аналогичное мнение: "Достаточно специфичные функции выполняют юридические фикции и в налоговом праве. Во многом это связано с тем, что современное налоговое право представляет собой некий компромисс интересов собственности и фискальных притязаний государства. Противоречие между стремлением государства взять больше и желанием налогоплательщиков заплатить меньше в современном налоговом праве преломляется и реализуется через принцип налоговой справедливости. В силу этого в налоговом праве активно используются юридические фикции, которые, как правило, направлены на "улавливание" платежеспособности налогоплательщика, а также на ликвидацию налоговых лазеек в законодательстве" [17, с. 462].

Н.В. Илларионова полагает, что юридические фикции имеют существенное значение при рассмотрении судами налоговых споров, поскольку устраняют неопределенность в налоговых правоотношениях; упрощают подход к сложным юридическим явлениям; обеспечивают оптимизацию процедур разрешения налоговых споров [18, с. 24].

Положительное конструирование прикладной реальности налогово-правовых фикций прослеживается у А.В. Демина, большая сентенция которого заслуживает полного цитирования: "Преодолевая излишний формализм налогового права, выполняя функции недостающего юридического факта и устраняя состояние неопределенности, юридические фикции (как и презумпции) вносят четкость и однозначность в содержание налоговых правоотношений, обеспечивают непрерывность функционирования процесса налогово-правового регулирования и, как следствие, стабильность налогового правопорядка, а также позволяют совершенствовать юридическую технику, способствуют экономике юридических средств, упрощают и ускоряют налоговые процедуры, снижают угрозу необоснованного произвола и волюнтаризма при применении налогово-правовых норм, повышают эффективность юридической деятельности в сфере налогообложения" [19, с. 8].

Противоположная доктринальная позиция наблюдается у Е.Ю. Марохина, который весьма отрицательно относится к фикциям в налоговом законодательстве: "Применение фикций в налоговом законодательстве приводит к неприкрытой формализации некоторых механизмов, основной целью применения которых стало взимание во что бы то ни стало налогов с лиц, получающих, по мнению законодателя (а в реальности в большинстве случаев не получающих), доход в нетрадиционной (скрытой) форме. В результате подобной борьбы с уклонением от уплаты налогов зачастую страдают добросовестные налогоплательщики, так как на их плечи ложится бремя перестраховки законодателя" [12, с. 145].

В доктринальных интерпретациях Д.М. Щекина прослеживается двойственная позиция. С одной стороны, он полагает, что юридические фикции - это исключительный прием юридической техники, который используется законодателем только тогда, когда другие средства правового регулирования не позволяют эффективно достичь правового регулирования [20, с. 51]. С другой стороны, данный автор считает, что появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увеличения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет "изощрений" в области юридической техники, позволяющих "обходить" препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государству [21, с. 93].

По нашему мнению, динамика законодательного регулирования налоговых отношений, формализацией которой является в том числе появление всего большего количества правовых фикций, детерминирует как положительный, так и негативный эффекты.

Например, содержащиеся в части третьей п. 5 ст. 78 Налогового кодекса Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. положения определяют порядок вручения акта или справки проверки в случае неявки предусмотренных законодательством лиц либо отказе ими от получения вышеуказанных процессуальных документов. Тогда акт или справка проверки, подписанные должностным лицом налогового органа, проводящим проверку, подлежат направлению заказным письмом с уведомлением о вручении по последнему известному налоговому органу месту нахождения (месту жительства) плательщика (иного обязанного лица) или его представителя. В этом случае проверяемый плательщик (иное обязанное лицо) считается надлежащим образом ознакомленным с результатами проверки, а акт или справка проверки - полученными по истечении трех дней со дня направления. Данная норма-фикция, в основе которой лежит несуществующее положение о получении плательщиком акта или справки проверки, призвана закрепить эффективный механизм процессуализации отношений между налоговыми органными и субъектами предпринимательской деятельности.

Крайне отрицательным примером фикции в налоговых отношениях является установленный Декретом Президента Республики Беларусь от 2 апреля 2015 г. N 3 "О предупреждении социального иждивенчества" сбор на финансирование государственных расходов. В данном случае существующим признается то, чего на самом деле нет, а именно дохода, с которого граждане могли бы уплатить данный сбор. Более того, являясь по своей сути налогом, он не содержит всех атрибутивных обязательных элементов данного фискального платежа, что позволяет вести речь о неправомерности его введения. Таким образом, налогово-правовые фикции могут привести к чрезмерному налогообложению без учета законных основ его осуществления и фактической платежеспособности субъектов.

По вопросу непосредственного дефинирования рассматриваемой категории в налоговой сфере большинство авторов исходят из общетеоретических подходов.

М.В. Корнаухов в контексте оценки взаимосвязи экономической деятельности, юридической формы и налоговой выгоды детерминирует фикцию как выдумку, вымысел, прием, заключающийся в том, что действительность подводится под какую-либо условную формулу [22, с. 3].

Рассматривая процессуальные аспекты налоговых споров, Н.В. Илларионова характеризует фикцию как особый прием нормотворчества, суть которого в том, что закон связывает определенные юридические последствия с заведомо несуществующими фактами [18, с. 24].

Ю.Л. Смирникова, осуществив обширную классификацию норм налогового права, выделяет в том числе и нормы-фикции. При этом данный автор определяет правовую фикцию как технико-юридический прием, приобретающий обязательность в силу закрепления в правовой норме, которым существующее (несуществующее) объявляется несуществующим (существующим) [23, с. 188].

С.Е. Смирных ведет речь о фикции добросовестности налогоплательщиков, которая предполагает установленную законодательством связь правовых последствий с заведомо несуществующими фактами. При этом данный автор считает, что для того, чтобы добросовестность налогоплательщиков могла считаться правовой фикцией, необходимо ее закрепление в законодательстве о налогах и сборах [24, с. 122].

К.А. Сасов, ставя под сомнение презюмирование термина (понятия) "добросовестный налогоплательщик", под юридической фикцией понимает правовой прием, позволяющий регулировать существование правоотношений при имеющемся правовом пробеле, т.е. применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии [25, с. 13].

А.В. Демин дает определение рассматриваемому феномену имманентно налоговым отношениям следующим образом: "Фикция в налоговом праве - это заведомо ложное, объективное неопровержимое положение, закрепленное в нормах налогового права с целью более эффективного правового регулирования налоговых отношений" [26, с. 255].

Исходя из проведенного анализа, можно вести речь о следующих основных признаках фикции в налоговом праве: относительная ложность или условность; закрепление и описание в налогово-правовых нормах; императивность; неоспоримость; целевая установка на определенные юридические последствия.

С учетом вышесказанного полагаем, что налогово-правовая фикция - это императивно содержащееся в нормах налогового права неоспоримое положение, обладающее потенциалом несоответствия действительности, с целью вызвать определенные налогово-правовые последствия.

Литература

1. Исаев И.А. Юридическая фикция как форма заполнения правовых пробелов // История государства и права. 2011. N 22. С. 2 - 4.
2. Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: современное написание: В 4 т. М.: АСТ, Астрель, Транзиткнига, 2006. Т. 4: Р - Я. 1114 с.
3. Ожегов С.И. Толковый словарь русского языка: Ок. 100 000 слов, терминов и фразеологических выражений / Под ред. Л.И. Скворцова. 26-е изд., испр. и доп. М.: Оникс, 2009. 1260 с.
4. Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. Т. XXXV. СПб.: Типо-Литографiя И.А. Ефрона, 1898. 978 с.
5. Мейер Д.И. О юридических вымыслах, предположениях, о скрытых и притворных сделках. Казань: Тип. А.Ш. Матапова, 1854. 127 с.
6. Дормидонтов Г.Ф. Классификация явлений юридического быта, относимых к случаям применения фикций. Казань: Типо-лит. Имп. ун-та, 1895. 185 с.
7. Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М.: Юрид. лит., 1974. 340 с.
8. Каминская В.И. Учение о правовых презумпциях в уголовном процессе. М. - Л.: Изд-во АН СССР, 1948. 132 с.
9. Бабаев В.К. Презумпции в советском праве: Учеб. пособие. Горький: Изд-во ГВШ МВД СССР, 1974. 124 с.
10. Резиньков П.М. О сущности и определении понятия "юридическая фикция" // Юрид. науки. 2011. N 6. С. 7 - 10.
11. Филимонова И.В. Основы современного учения о юридических фикциях. М.: Юрлитинформ, 2013. 288 с.
12. Марохин Е.Ю. Юридическая фикция в современном российском законодательстве: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.0. Ставрополь, 2004. 179 л.
13. Душакова Л.А. Правовые фикции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.01 / Ростов. юрид. ин-т МВД России. Волгоград, 2004. 199 л.
14. Никиташина Н.А. Юридические предположения в механизме правового регулирования: правовые презумпции и фикции: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.01. Абакан, 2004. 185 с.
15. Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Журнал российского права. 2002. N 9. С. 71 - 80.
16. Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении; под ред. М.В. Карасевой. М.: ИД "Юриспруденция", 2007. 176 с.
17. Саркисьян Л.Р. Юридические фикции в правоприменительной практике // Юрид. техника. 2012. N 6. С. 454 - 462.
18. Илларионова Н.В. Значение правовых фикций в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 6. С. 24 - 26.
19. Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово-правового регулирования: тенденции и перспективы // Финансовое право. 2012. N 1. С. 6 - 9.
20. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Акад. правовой ун-т, 2002. 252 с.
21. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2001. 200 с.
22. Корнаухов М.В. Методология споров об обоснованности налоговой выгоды // Налоги. 2008. N 1. С. 2 - 5.
23. Налоговое право России: Учебник / Н.С. Бондарь и др.; отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М.: Норма, 2007. 752 с.
24. Смирных С.Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории и на практике. М.: Волтерс Клувер, 2009. 176 с.
25. Сасов К.А. Недобросовестная фикция // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 1. С. 10 - 14.
26. Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М.: Статут, 2015. 368 с.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.